Le operazioni interessate e il termine di resa EXW

Il D.P.R. 633/1972 prevede che le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio dell’UE entro 90 giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto risultino cessioni all’esportazione non imponibili ai fini IVA (art. 8, lettera b).

Rientrano nel caso in questione le vendite a clienti extra UE con termine di resa EXW o “franco fabbrica”, incoterm molto utilizzato ma che presenta diverse criticità, come già evidenziato nell’articolo al link

Perché il termine dei 90 giorni è importante? …La sanzione

Se il trasporto/spedizione al di fuori dell’UE non avviene entro il prescritto termine di 90 giorni, si incorre nella violazione dell’art. 7, comma 1 , D.Lgs 471/97 che prevede la sanzione amministrativa dal 50% al 100% del tributo per chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, ai sensi dell’articolo 8, primo comma, ((lettere b) e b-bis) )) del D.P.R. 633/1972, se il trasporto o la spedizione fuori del territorio dell’Unione europea non avviene nel termine ivi prescritto.

La sanzione non si applica se, nei 30 giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta.

La risoluzione 98/E e la sentenza CGUE C-563/12

L’Agenzia delle Entrate in merito si è pronunciata con risoluzione 98/E del 2014, facendo il punto sulle cessioni all’esportazione ex articolo 8, primo comma, lettera b), del D.P.R. 633/1972, e conformandosi all’orientamento della Corte di Giustizia UE, nel procedimento C-563/12.

Tale sentenza ha valutato la legittimità del termine di 90 giorni previsto dalla legislazione ungherese – simile a quella italiana – ai fini della detassazione delle cessioni all’esportazione e la possibilità per i singoli Stati membri di vincolare l’esenzione dell’operazione al rispetto di un determinato termine per il trasferimento fisico dei beni all’estero.

Alla luce della sentenza, l’AdE ha ritenuto che il regime di non imponibilità, proprio delle esportazioni, si applicasse sia per il bene esportato entro i 90 giorni, ma con acquisizione di prova oltre il termine dei 30 giorni per la regolarizzazione, sia per il bene uscito dal territorio comunitario dopo il decorso del termine di 90 giorni previsto dal citato articolo 8, primo comma, lettera b), del DPR n. 633/1972, purché, ovviamente, sia acquisita la prova dell’avvenuta esportazione.

Il contribuente, per recuperare l’imposta versata nel frattempo in sede di regolarizzazione, può emettere di una nota di variazione ex articolo 26, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui è avvenuta l’esportazione.

La modifica normativa dell’art. 19 D.P.R. 633/1972

Il D.L. 24 aprile 2017, n. 50, convertito con modificazioni dalla L. 21 giugno 2017, n. 96, ha disposto che per le fatture e le bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017 si riduce il termine entro cui i soggetti passivi d’imposta possono detrarre l’IVA relativa ai beni e ai servizi acquistati o importati: “Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo“, così prevede l’ art. 19, comma 1, D.P.R. 633/1972.

Per l’attuale formulazione dell’art. 19, la nota di variazione delle cessioni all’esportazione “fuori termine”, andrebbe emessa entro la data della presentazione della dichiarazione IVA relativa all’esportazione in questione, con notevole riduzione del termine utile per provvedere, soprattutto per le cessioni effettuate a fine anno solare.

Presupposto e termine ultimo per emettere la nota di variazione: circolare 1/2018 dell’Agenzia delle Entrate

È intervenuta sul punto la circolare 1E/2018, chiarendo che “il soggetto passivo può recuperare la differenza d’imposta portandola in detrazione, previa emissione di una nota di variazione in diminuzione (i.e. nota di credito)” e “In particolare, tenendo conto della nuova formulazione dell’articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione“.

Il momento in cui sorge il presupposto per emettere la nota è cruciale.

Nel caso di cessione all’esportazione esso si verifica quando il contribuente/ cedente acquisisce la prova dell’avvenuta esportazione.

Conclusioni

Visti gli attuali ristretti termini temporali in cui è possibile rimediare alle conseguenze di un tardivo recupero della prova dell’esportazione, nelle vendite di merce a clienti extra UE appare sempre più insidioso utilizzare il termine di resa EXW.

Resta da valutare se cambiare il termine di resa nella vendita internazionale…o tenere gli occhi ben fissi sulle scadenze del calendario fiscale.

Doganalista Barbara Satulli